viernes, 24 de agosto de 2012

Desmontando el IRPF: el régimen de imputación de rentas por cesión de derechos de imagen

No es un tópico aquella idea de que la normativa fiscal es una lectura de difícil digestión. Un claro ejemplo es el artículo 92 de la Ley 35/2006 del IRPF (y otros impuestos) en el que se establece el régimen especial de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen. Quien haya intentado entenderlo en una primera lectura sabe de lo que hablo. Por eso, a continuación vamos a intentar explicar qué pretende regular dicho precepto.

Para empezar, hemos de decir que la regulación de este régimen de imputación de rentas surgió como respuesta a una realidad que empezó a manifestarse en los últimos tiempos, principalmente en el ámbito de ciertos deportistas profesionales (aunque el régimen es aplicable a cualquier sujeto pasivo que cumpla las condiciones previstas). Esa realidad consistía en articular variados mecanismos de elusión impositiva cuyo sustrato común era la cesión a entidades interpuestas del derecho a explotar la imagen de dichos deportistas. En términos generales, estos mecanismos se ajustan al siguiente esquema:


La situación de partida es una relación jurídica entre el club o sociedad deportiva y el deportista en virtud de la cual el club efectuaba una serie de pagos al deportista como contraprestación de la prestación laboral personal realizada por el deportista. Dentro de dicha contraprestación se incluía la retribución por la explotación de la imagen del deportista. En este sencillo esquema todos los pagos eran considerados fiscalmente rendimientos del trabajo y, por tanto, tributaban mediante el gravamen progresivo del IRPF (ver Figura 1).


El primer paso elusivo supone interponer un nuevo agente en este sistema de pagos. Para ello, se constituye una sociedad a la que el deportista va a ceder el derecho de explotación de su imagen. Esta sociedad tiene la peculiaridad de que sus socios únicos o mayoritarios son el propio deportista y/o familiares de éste y, en ocasiones, esta sociedad se encuentra fuera del territorio español o incluso en un paraíso fiscal.

De forma consecutiva a esta primera cesión, la sociedad empleadora (por sí misma o mediante otra entidad vinculada al mismo) adquiere de aquella sociedad y de forma onerosa los derechos para explotar la imagen de aquel deportista.

Así las cosas, la sociedad empleadora realiza dos tipos de pagos a dos sujetos distintos. Por una parte, abona al deportista el sueldo que se derive de la relación laboral y, por otra parte, paga a la sociedad interpuesta las cantidades acordadas por la segunda cesión del derecho de explotación de la imagen del deportista. En este ámbito, es habitual que el deportista y la sociedad empleadora pacten una disminución del sueldo laboral a cambio del pago de una mayor cantidad por los derechos de imagen. Y ello es así puesto que, en definitiva, estos pagos por la cesión de la explotación de imagen van a desembocar indirectamente en el deportista en forma de dividendos en virtud de su condición de socio de la sociedad interpuesta (ver Figura 2).


Las razones de este modo de proceder son esencialmente las siguientes:
  • El deportista evita la progresividad impositiva del gravamen sobre la renta mediante la cesión descrita a la sociedad interpuesta. La tributación por estos rendimientos se realiza de modo indirecto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, por los dividendos distribuidos por la sociedad interpuesta. Esta forma de tributación posee dos ventajas: en primer lugar, estos rendimientos se integran en la parte especial del ahorro de la base liquidable de modo que se les aplica un gravamen prácticamente proporcional y, en segundo lugar, puede diferirse su tributación en el tiempo en función del acuerdo de distribución de los dividendos.

  • Por su parte, la sociedad interpuesta, que es la directa perceptora de los rendimientos por la explotación de la imagen del deportista, tributa por éstos, en el mejor de los casos, a un tipo proporcional según la normativa del impuesto sobre sociedades. No obstante, en ocasiones esta tributación es inexistente ya que la sociedad está radicada en otro país o incluso en un paraíso fiscal.

Así las cosas, el régimen de imputación de rentas pretende reconducir la tributación por este tipo de rendimientos para que les sea de aplicación la tarifa general del impuesto (art. 45 Ley 35/2006).

No obstante, es interesante señalar que el precepto tolera este tipo de comportamiento fiscal cuando los rendimientos del trabajo obtenidos directamente por el sujeto pasivo -persona física- supongan el 85 por 100 o más de la cantidad total pagada por el empleador (en el que hay que incluir las rentas por trabajo y las cantidades por la explotación del derecho de imagen que ha sido cedido). Es decir, la norma acepta que solamente el 15 por 100 tribute a través de la sociedad interpuesta. En el caso de que sobrepase ese 15 por 100, se aplicará el esquema de la imputación de rentas del artículo 92.

*En la foto, prototípica reacción tras la lectura del artículo 92 de la Ley 35/2006. Imagen obtenida del sitio web es.123rf.com

5 comentarios:

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  2. Muchas gracias!!! Me ha quedado muy claro el concepto!!!

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  3. Muchas gracias, Silvina, por tu comentario! Nos alegramos de que te haya resultado útil el artículo.

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  4. Magnífico artículo.
    Es complicado explicar algo tan denso de una manera tan correcta tecnicamente y facilmente entendible. Mi más sincera enhorabuena.

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